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投机性商品期货会计核算与税务实务探讨

 

日期:2009年08月25日 作者:byspaper 编辑:byspaper  
文章来源:www.byspaper.com 论文编号:bys9038 推荐等级:  
文章属性: 期货市场 本日浏览: 【字体:  

关键词:

投机性商品期货会计核算与税务实务探讨


 

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 [2010XXX 号

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投机性商品期货会计核算与税务实务探讨

  【摘要】期货市场的基本功能有套期保值和投机,分别适用《企业会计准则第24号——套期保值》和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。文章探讨了绝大多数情况下适用的期货投机核算方法,特别是商品期货实行逐日盯市制度时,浮动持仓盈亏的反映等实务问题。 

  【关键词】商品期货 逐日盯市制度 浮动持仓盈亏 公允价值变动损益 

  一、商品期货适用的具体会计准则 

  期货属于衍生工具范畴,期货市场的基本功能有套期保值与价格发现,但两者所具备的功能不同。套期保值是以规避市场风险为目的,以套保去锁定企业成本或企业的销售利润;而价格发现则更倾向于投机,投机者追涨利润最大化是期货市场实现价格发现的基础。根据企业从事期货业务的目的,分别适用不同的具体会计准则,如果符合套期保值会计的,按套期保值相关会计准则核算。如属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,则按金融资产相关会计准则核算。 

  很多情况下,主体从事期货交易的目的是套期保值,但是并不意味着从事套期保值的交易就一定能采用套期保值会计进行处理。套期保值会计的运用条件相当严格,一般一单对一单,即一个销售合同或采购合同或确定数量的库存,对应一个期货合约。但由于实务操作中很难做到套期工具和被套期对象的一一对应,因此,要运用套期保值会计难度较大。绝大多数企业从事的套保交易都无法满足套保会计的运用条件,故一般多作为交易性金融资产(负债)来进行处理。因此,《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第六条规定,“本准则不涉及按照预定的购买、销售或使用要求所签订,并到期履约买入或卖出非金融项目的合同。但是,能够以现金或其他金融工具净额结算,或通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同,适用本准则”。 

  二、逐日盯市制度下的期货浮动盈亏 

  《期货交易管理暂行条例》及《期货交易所管理办法》规定,期货交易实行当日无负债结算制度,也即逐日盯市制度。其具体执行过程如下:在每一交易日结束之后,交易所结算部门根据全日成交情况计算出当日结算价,据此计算每个会员持仓的浮动盈亏,调整期货会员客户权益(客户权益=期初权益+期间入金-期间出金-期间手续费+平仓盈亏+盯市持仓盈亏),根据持仓价值的一定比例计算持仓保证金,客户权益减去持仓保证金即为客户可用资金,持仓保证金除以客户权益即为风险率,当风险率过高,交易所便发出通知,要求在下一交易日开市之前追加保证金,若会员单位不能按时追加保证金,交易所将有权强行平仓。逐日盯市与逐笔对冲的比较如下表:

投机性商品期货会计核算与税务实务探讨  

  从上表可见,两者都包括浮动盈亏、平仓盈亏两个方面,最后计算的结果——客户权益都是一样的,保证金及可用资金也是一样的,区别在于逐笔对冲中的当日结存不包括持仓浮动盈亏。按照当前期货交易规定,浮动亏损额减少可用资金数,持仓浮动盈利甚至在当日是可以作为开新仓保证金的,在交易时段也可以出金,也算是“真金白银”,那么期货交易是不是没有所谓的浮动盈亏?会计核算上无需反映“浮动盈亏”呢? 

  笔者认为,在最终平仓前,这部分持仓浮动盈亏是在不断变化的;浮动盈利产生的可用资金也是有一定限制的,比如当日结算后产生了浮动盈余,但在第二天开盘前是限制出金的,一般期货经纪公司规定每日每一笔最高出金金额为可用资金80%,如果第二天一开盘就出现不利的巨大变化,昨天的浮动盈余马上就会消失,从而昨日的盈余无法变现。因此,在当日无负债结算制度下,还是应该反映浮动盈亏。 

  三、会计核算实务 

  (一)会计科目及其核算内容 

  1.交易性金融资产/负债:反映期末持仓公允价值,即期末持仓浮动盈亏,负数在交易性金融负债列报。(1)期末交易性金融资产÷负债=浮动持仓盈亏;(2)期末交易性金融资产÷负债=期初交易性金融资产÷负债+本期公允价值变动损益。 

  2.公允价值变动损益:本期浮动盈亏,即本期持仓公允价值变动,既反映持仓浮动盈亏,也反映平仓后原来的浮动盈亏(公允价值变动损益)转入投资收益数(本期公允价值变动损益=本期浮动持仓盈亏-上期浮动持仓盈亏)。 

  3.其他货币资金:反映期末期货资金账户保证金数,包括平仓后的实际货币金额,也包括交易保证金和结算保证金,但不包括浮动盈亏。尽管在每日无负债结算制度下,浮动盈余也可以用于开新仓。浮动盈余已经在交易性金融资产和负债科目反映(期末其他货币资金=期末权益-浮动持仓盈亏)。 

  4.投资收益:本期实际盈亏是平仓盈亏减去手续费(本期投资收益=期末其他货币资金-期初其他货币资金)。 

  (二)期货保证金 

  期货合约为无本金合约,但实行保证金制度,交易保证金的定义明确了它是双方履约交易的财力保证,和直接购买股票是有差别的。期货保证金分两部分,分别为结算准备金及交易保证金,两者均是货币资金,但是前者的使用不受限制,后者在持仓期间不能使用。因此,交易保证金也应该在其他货币资金中核算,但由于使用受到限制,还应该在报表附注中在所有权受限资产中予以反映,在现金流量表中不能作为“现金或现金等价物”,可以根据期末期初差额,以净额反映为投资活动现金流量。如果期末余额大于期初余额,反映为投资所支付的现金;反之,则反映为收回投资收到的现金。 

  四、期货交易涉及税金 

  1.营业税。根据中华人民共和国营业税暂行条例及其实施细则缴纳营业税所称外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务,是指纳税人从事的外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务。可见货物期货(包括商品期货和贵金属期货)不缴纳营业税。 

2.增值税。对于期货交易中纳税环节、计税依据及如何确定纳税人,《国家税务总局关于下发货物期货征收增值税具体办法的通知》(国税发〔1994244号)有如下规定:货物期货交易增值税的纳税环节为期货的实物交割环节。《期货交易管理暂行条例》(中华人民共和国国务院令1999267号)规定,期货交易的结算,由期货交易所统一组织进行,期货交易的交割,由期货交易所统一组织进行。

  货物期货交易增值税的计税依据为交割时的不含税价格。 

  货物期货交易增值税的纳税人为:(1)交割时采取由期货交易所开具发票的,以期货交易所为纳税人。期货交易所增值税按次计算,其进项税额为该货物交割时供货会员单位开具的增值税专用发票上注明的销项税额,期货交易所本身发生的各种进项不得抵扣。(2)交割时采取由供货的会员单位直接将发票开给购货会员单位的,以供货会员单位为纳税人。同时针对期货交易升水、贴水有关税款征收与专用发票开具问题,《国家税务总局关于增值税一般纳税人期货交易有关增值税问题的通知》(国税函〔20051060号)还作出明确规定,增值税一般纳税人在商品交易所通过期货交易销售货物的,无论发生升水或贴水,均可按照标准仓单持有凭证所注明货物的数量和交割结算价开具增值税专用发票。 

  3.企业所得税。根据财政部、国家税务总局关于执行《企业会计准则》有关企业所得税政策问题的通知(财税〔200780号),企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等,持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。计入交易性金融资产的公允价值变动损益属于尚未变现的浮动盈亏,暂时不应缴纳所得税。但根据对所得税的影响,应该根据到期公允价值变动损益确认递延所得税资产或递延所得税负债。具体核算如下:递延所得税资产÷负债=交易性金融负债÷资产×企业所得税适用税率,反映内容为期末可抵扣暂时性差异÷应纳税暂时性差异。当期递延所得税费用科目为当期递延所得税费用=本期公允价值变动损益×企业所得税适用税率,反映本期公允价值变动(即本期持仓浮动盈亏)对所得税的影响。 

  五、应用举例 

  1.出入金。假设开立期货账户后,通过银行转账向期货资金账户转入100万元,借:其他货币资金—期货保证金100万元;贷:银行存款100万元(出金作相反分录)。 

  2.开仓、平仓。平时每日交易时段开仓、平仓不需做分录。 

  3.月末对账核算。每月根据期货公司提供的月度交易结算单进行核算。 

  (1)假设开户当月结算单如下(金额单位为人民币元):期初权益0,持仓保证金200 000,期间入金1 000 000,当日质押金0,期间出金0,可用资金829 000,期间手续费1 000,风险率19.44%,平仓盈亏10 000,追加保证金0,盯市持仓盈亏20 000,上日质押金、质押变动金额、浮动交割盈亏均为0,浮动持仓盈亏15 000,期末权益1 029 000。则本期投资收益=期末其他货币资金-期初其他货币资金=1 029 000-15 000-1 000 000=14 000元。分录为借:其他货币资金14 000;贷:投资收益14 000。本期浮动损益变动=本期浮动持仓盈亏-上期浮动持仓盈亏=15 000-0=15 000。则借:交易性金融资产15 000;贷:公允价值变动损益15 000。当期递延所得税费用=本期公允价值变动损益×企业所得税适用税率=15 000×25%=3 750。借:所得税费用—递延所得税费用3 750;贷:递延所得税资产3 750。递延所得税资产科目期末为负数,在资产负债表递延所得税负债项目列表。 

  (2)开户次月交易结算单如下:期初权益1 029 000,期间入金、期间出金无,期间手续费2 000,平仓盈亏-10 000,盯市持仓盈亏-20 000,浮动持仓盈亏10 000,期末权益997 000,持仓保证金300 000,当日质押金、追加保证金、上日质押金、质押变动金额、浮动交割盈亏均为0,可用资金697 000,风险率30.09%。 

  本期投资收益=期末其他货币资金-期初其他货币资金=997 000-10 000-1 029 000-15 000=-27 000元。借:投资收益27 000;贷:其他货币资金27 000。本期浮动损益变动=本期浮动持仓盈亏-上期浮动持仓盈亏=10 000-15 000=-5 000。借:公允价值变动损益5 000;贷:交易性金融资产5 000。当期递延所得税费用=本期公允价值变动损益×企业所得税适用税率=-5 000×25%=-1 250。借:递延所得税资产1 250;贷:所得税费用—递延所得税费用1 250。 

  (作者为硕士研究生、CPACIA) 

  参考文献 

  [1] 期货交易管理暂行条例[S].国务院令第267号,1999-09-01. 

  [2] 期货交易所管理办法[S].中国证券监督管理委员会令第42号,2007-04-15. 

  [3] 财政部.企业会计准则第22号——金融工具确认和计量(2006[S].财会[2006]3号,2006-02-15.


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