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公允价值计量准则构建的必要性及建议

 

日期:2010年02月14日 作者:byspaper 编辑:byspaper  
文章来源:www.byspaper.com 论文编号:bys9864 推荐等级:  
文章属性: 商业会计 本日浏览: 【字体:  

关键词:

公允价值计量准则构建的必要性及建议


公允价值计量准则构建的必要性及建议

  摘要:本文分析了公允价值在我国推行的必要性,根据现行准则有关公允价值部分存在的问题,指出应单独制定公允价值计量准则,建议对公允价值进行准确定义,完善公允价值计量准则的结构,同时,还应为其创造一些有利条件,比如:进一步完善市场环境,改善公司治理结构,进一步提高会计人员的整体素质。 

  关键词:公允价值 准则 建议 

  一、引言 

  公允价值在我国从兴起到推广经历了一段曲折的过程。我国最早运用公允价值是在1999年实施的“债务重组”和“非货币性交易”准则中,由于很多企业利用其来操控利润,从而引发众多学者对公允价值在我国运用的合理性的质疑,财政部只能立即叫停公允价值的推行。2006年,新《企业会计准则》中再次引入公允价值并规定于各个具体会计准则,但由于公允价值本身的缺陷以及我国资本市场的现状,政府和上市公司在会计实务方面都持有谨慎应用的态度。因此,如何提高公允价值的可靠性和实用性成为我国会计界热议的话题,本文拟在前人研究的基础上,讨论建立公允价值计量准则相关问题,集中规制公允价值计量,以使公允价值能够得到更有效的应用。 

  二、公允价值计量准则构建的必要性 

  (一)公允价值在我国推行的必要性 

  公允价值的特性决定其在我国推行的必要性。国际会计准则理事会(IASB)对公允价值的定义是:“公允价值指在公平交易中熟悉情况的当事人,在自愿的前提下,交换资产或清偿负债的金额。”美国财务会计准则委员会(FASB)在FAS 157中对公允价值的定义是:“在计量日当天,市场参与者在有序交易中出售资产收到的价格,或转移负债支付的价格。” 

  结合以上两种最为普遍接受的公允价值定义,我们可以分析出公允价值的四个主要特性,而这四个特性主要是相对历史成本而言的:(1)公允价值是基于市场而不是特定主体进行计量的。(2)公允价值所基于的交易是假想的交易并非实际发生的交易。(3)公允价值的计量日是确定的承诺日和清算交割期以前的每个报告日,并不是以往常用的交易日。(4)公允价值主要是基于市场的估计价格,它的估价面向未来,它的金额、时间安排等方面可以反映市场的风险和不确定性。 

  历史成本计量与公允价值计量相结合的双重计量模式是历史与时代的必然选择。由于公允价值主要是随市场价格波动,由公允价值计量的资产或负债就与市场紧密相关,尤其是在绝大多数商品有可观察的活跃市场的情况下,基于公允价值计量的资产负债表就有可能反映企业的现时价值而不再是成本,通过这样的资产负债表向投资者提供的财务会计信息就具有相关性,这是历史成本计量所不能实现的。另外,公允价值是基于预先约定的假定交易所得的估计价格,因此它是面向未来的,基于它计量的资产负债表提供的财务会计信息就具有一定的预测性,这也是投资者所希望获得的。在金融创新时代,价格波动大的衍生金融工具更是对公允价值计量提出了新的要求。会计实践已经证明并将继续证明:公允价值是计量金融工具最相关的属性,也是计量衍生金融工具唯一相关的计量属性。 

  金融危机的根源并非公允价值。2007年美国的金融危机将公允价值推到了风口浪尖的位置,金融界有关人士指责其为金融危机的根源,公允价值成为了众矢之的,公允价值的可靠性和实用性也因此遭到有史以来最大的质疑,在国内公允价值的推行甚至被财政部一度叫停,但会计学术界与会计实务界普遍认为公允价值不是金融危机的源头。SFAC No.2在“中立性”(Neutrality)中提到“不公允就是不中立”。所以,公允可以视为中立的同义词。即公允应指在如实反映的基础上不偏向任何利益集团,亦在可靠性前提下要求不偏、不倚、公平、公正。由于市场价格是由市场参与者(有可能只有买卖双方,也有可能有多个市场买卖方)共同决定的,而不是由企业单方面决定,因此市场价格不论是在过去、现在还是将来都可以提供公平、公正的信息。由于公允价值是基于市场决定的,因此它可以被认为是公允的。而且,近期美国SECFASB允许企业用按未来现金流量折现等方法对公允价值进行估价,尤其是在金融危机的影响下,市场已不活跃,交易变得无序,利用这些不可观察的市场信息进行的主观估计势必对公允价值的公允性造成极大的冲击。所以,围绕市场价格波动,反映当前经济实况的公允价值并不是金融危机的根源。导致金融危机的主要原因应该是:信用扩张,虚拟经济引起的经济泡沫破裂。2008年金融危机应该归咎于金融监管机构的监管不力和不严格的风险控制以及银行错误的信贷决策,不应嫁祸于公允价值。中止公允价值的推行就等于转移目标,将金融危机归责于公允价值,这样非但不能帮助企业脱离和预防金融危机,更会阻碍金融创新的发展。因此盲目地指责公允价值为2008年金融危机根源而限制其在我国的推行是不明智的,改进公允价值会计才是合理、现实的选择。 

  (二)构建公允价值计量准则以解决现行准则中的问题 

  我国现行企业会计准则中有关公允价值计量的论述散乱不明晰。综合分析国内外对公允价值的研究,涉及公允价值的应用方面主要有两个问题:一是探讨哪些经济事项需要按照公允价值计量,即公允价值计量的使用范围问题;二是如何按照公允价值计量,即公允价值计量的使用方法问题。对于公允价值计量的使用范围问题,我国现行的具体准则中已经对此作了详细明确的规定。在38项准则中,21项不同程度地运用了公允价值计量属性,其中有17项具体准则直接运用了公允价值,有关公允价值的应用指南就分散在17项具体准则中,但是只有“资产减值”、“企业年金基金”和“金融工具确认和计量”这三项具体准则提供了具体的公允价值计量应用指导。正是由于相关的应用指南都零散的分布于各项具体准则中,现行准则对公允价值计量的应用指导就显得缺乏统一性和规范性,这样的准则会混淆会计实务者对于公允价值计量的使用,以致计量结果的不统一。 

现行企业会计准则对公允价值的定义也不明晰。《企业会计准则——基本准则》第九章第四十二条第五款:“公允价值。在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第七章第五十条:“公允价值,是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额,在公平交易中,交易双方应当是持续经营企业,不打算或者不需要进行清算、重大缩减经营规模,或在不利条件下仍进行交易。”现行准则中这两处对公允价值概念以及对公允价值计量属性使用条件的阐述是比较具体的,虽然两处所要表达的实质大同小异,但是字面上却没有做到一致。恰恰是这种不一致,极有可能给准则的学习者和使用者的理解造成歧义。比较这两处描述,第22号准则的描述明显比基本准则更加具体,这样的安排顺序不利于准则中有关公允价值的学习,再加上公允价值在很多具体准则中都有出现,如果准则学习者不能做到准确把握公允价值概念就去学习其他新准则,那么新准则的应用和推广必定会受到一定的影响。鉴于此,构建一个统一、可理解、可操作的公允价值计量准则,使之为我国会计实务界提供操作性指导是很有必要的。

  三、公允价值计量准则完善的建议 

  (一)对公允价值的定义进行完善 

  构建公允价值计量准则的首要任务是对公允价值进行准确定义。我国关于公允价值的定义与IASB在其第32号国际会计准则中的定义基本相似,但与另一权威机构美国财务会计准则委员会(FASB)中关于公允价值的定义相比还是有些出入的。可以总结为以下几点差异:(1IASB定义的公允价值既不是脱手价格,也不是入账价格;而FASB明确定义公允价值是脱手价格,因为脱手价格能够代表未来的现金流入或者流出,符合资产和负债的定义,有预期的作用。(2IASB将负债的交换价格描述为清偿一项负债所要支付的价格,而FASB将负债的交换价格描述为转移一项负债支付的价格。(3IASB将交易参与者定义为在一项公平交易中熟悉情况的双方,FASB则直接用市场参与者概括。(4IASBFASB均认为公允价值应基于市场,但FASB强调公允价值是估计价格,公允价值是基于一项假想交易并非实际交易,而IASB对公允价值的这些补充说明就比较分散不明确。 

  由于我国的基本准则对公允价值与IASB基本相似,所以以下三点均未明确:(1)交易价格是入账价格还是脱手价格;(2)公允价值的前提是明确承诺的假想交易还是实际交易;(3)公允价值是估计价格还是现实价格。因此,笔者建议我国在确定公允价值定义时适当借鉴FASB的定义来进行完善。 

  (二)完善公允价值计量准则的结构 

  构建公允价值计量准则应先完善准则结构。完善的结构不仅能指导准则还能监督评估已有准则的质量,保证准则相关文件内在逻辑的一致性,因此完善准则结构也是构建准则的重要任务。通过分析IASBFASB制定“公允价值计量”准则的目的看,主要是要解决三个问题:一是明确公允价值的定义;二是为公允价值建立一个统一的计量框架;三是对公允价值相关信息的披露提出完整要求。所以制定的准则内容除了确定公允价值的定义、目标和适用范围外,应集中在“计量”和“披露”这两部分内容。但我国现行准则中有关这两部分的内容比较零散,对这两部分内容描述的篇幅比例也不合理,对计量问题的讨论明显多于信息披露问题,因此我国准则结构的逻辑性不如国际准则严密。此外,还有对相关关键词的解释问题。国际准则不仅在准则正文中对关键名词做出解释,还单独在附录一中对关键名词的定义进行汇总,这样安排可以方便查询,既易于阅读又便于理解;而我国准则则是将各关键名词定义穿插在各个条文中,给准则的阅读理解造成很多不便。因此,完善准则结构才能增强准则的逻辑性从而使准则更具实用意义。 

  四、结束语 

  推进公允价值计量的有效应用除了制定统一完善的公允价值计量准则外,还应为其创造一些有利条件:(1)进一步完善市场环境。由于公允价值是基于市场的估计价值,所以相同或相似的资产或负债存在活跃市场时就可以获得反映真实市场情况的可靠信息,基于此信息估算的价值就真实可信。(2)进一步改善公司治理结构。如果公司治理机制存在漏洞,人为操纵现象严重,公允价值就不能做到真实公允。(3)进一步提高会计人员的整体素质。计算公允价值需要会计人员的估价和判断能力,因此加强会计人员后续教育提升专业水平,才能更准确计算公允价值。另外,注册会计师对公允价值估计的审计能力也应同步加强。 

  笔者坚信,随着公允价值计量理论研究的不断深入,准则也能不断得到完善,再辅以上述三点有利条件,在不久的将来公允价值计量必能高效的发挥其作用,为会计信息的使用者提供相关可靠的财务信息。

  参考文献: 

  1.葛家澍,窦家春,陈朝琳.财务会计计量模式的必然选择——双重计量[J].会计研究,2012,(2):7-12. 

  2.李高波.《公允价值计量准则(征求意见稿)》与现行准则的关系[J].财会月刊,2012,(12上旬)

  3.汪祥耀,胡旭峰.我国公允价值计量准则(征求意见稿)与IFRS 13的比较及完善建议[J].会计之友,2012,(12下):8-13.


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